随着对外贸易的日益扩大，进料深加工结转贸易方式逐渐成为进料加工贸易方式中主要形式。但是，由于现行税收政策缺乏相应规定，使得各地国税机关对此贸易方式出现不同处理意见，因此，很有必要对此问题厘清，制定一个统一的办法，从而堵塞漏洞，促进对外贸易的健康发展。笔者试从所辖企业劲森照明进料深加工结转业务分析入手，在此基础上设想解决办法。
一、 问题的提出
宜昌劲森照明电子有限公司是生产液晶显示背景光源CCFL的专业厂家，增值税一般纳税人。公司2004年引进生产线，2005年开始生产冷阴极荧光灯管，用于生产背光模组背景光源。产品所需原材料电极、玻璃管、荧光粉等依赖于进口，主要从日本、德国进口。企业之所以发生进料深加工业务是因为其产品属于电子原器件，本身并不能构成一个独立的、可直接使用的电子产品，而是用于生产背光模组背景光源，而背光模组是组装显示器的主要构件。从生产工艺角度看，该企业从进口原材料到最终出口至少需要三个环节，即进口电极、玻璃管、荧光粉-------冷阴极荧光灯管------背光模组------显示器------计算机组装。从产品销往地看，该企业生产的冷阴极荧光灯管全部销往广东东莞、福建福清、苏州工业园区等地出口生产企业。从外调结果看，该企业提供的产品经过外地出口生产企业加工后直接出口的极少，即背光模组直接出口的不多，大部分继续用于深加工，即用来组装显示器，验证了该公司产品性能。
公司自2006年1月起开始做进料深加工结转业务以来，己累计实现外销收入25599万元，特别是今年以来，公司实现外销收入20997万元，进料深加工结转贸易呈现快速增长之势。目前，该公司此项业务在纳税申报时直接作免税收入申报，账务处理上则将内、外销收入分开核算，对外销部分既不计提销项税金，也不反映进项税金，同时，按内、外销收入所占比例，对生产过程中动力、燃料等作进项税金转出。发票开具上内、外销也采取不同方式，内销开具增值税专用发票，并纳入防伪税控系统；外销开具企业自制的出口货物销售发票，未纳入防伪税控系统。从部门控管上涉及商务局、海关、外汇管理局，业务发生流程是，首先在商务局申领加工贸易业务批准证，然后在海关办理进料加工登记手册，待进口料件组织生产后，再出口货物（待客户进口报关，并将进口报关单传至公司，公司方进行出口成品报关），最后核销手册。上述流程中，最主要的纸质资料是商务局核准后发放的加工贸易批准证书和海关办理的进料加工贸易手册。其中，加工贸易批准证书获得应由报关员在商务局“加工贸易联网申领系统企业端”系统软件中首先提出申请，而自办理加工贸易手册到手册核销的全过程则由海关全程监控，在此过程中所有相关业务均在海关网站上登记记录，可以随时查询。从收付款方式及核批手续看，企业从境外购进原材料支付货款时填报《境外汇款申请书》，而销往出口企业收取货款时则要取得外汇局核发的《出口收汇核销单（出口退税专用）》，同时，填报《出口收汇核销专用联信息申报表（境内收入）》，表中“境内收汇类型”反映为“深加工结转”。
从上述情况中不难看出，进料深加工业务的发生有其客观、合理的一面，尽管从微观层面，人们对这种加工贸易方式有着各种疑义，但从宏观层面，进料深加工结转业务无疑是一种效率更高、效益更好的加工贸易方式。然而，人们对这种加工贸易方式持有疑义不无道理，最大担心莫过于深加工结转过程中，其最终出口企业的出口环节的产品不是全部外销，而是转为内销或部分内销，或者其中某一个加工环节生产的产品不是全部外销，而是转为内销或部分内销。
二、 对问题的思考
在进料深加工结转业务中，海关的监控似乎可以打消人们的疑义。正如前所说，加工企业从办理加工贸易手册到核销的全过程由海关全程监控，在此过程中所有相关业务均在海关网站上登记记录，可以随时查询。
以劲森照明为例，当企业取得宜昌海关核发的《加工贸易手册》时，手册清楚记录进口总额、出口总额，原料项数及成品项数，并且，《进口料件》分别反映出荧光粉、玻璃管、电极等产销国、数量、单位、单价、总价、征免情况，《出口成品》则反映出冷阴极荧光灯产销国、数量、单位、单价、总价、征免情况，《成品对应料件单损耗情况》则反映了1个成品项数所发生的原料项数标准单耗、损耗，也就是说，每生产1支冷阴极荧光灯管要消耗0.0004干克荧光粉、0.00442千克玻璃管、2.3支电极。 据此，通过成品与原材料消耗比，似乎不难“以产核销”，或者“以产核进”或“以进核产”。也就是说，海关的监控是有效的，人们的担心似乎是多余的。
然而，从理论上讲可以这么理解，从实际操作来看，人们的担心仍然存在，这是因为，《加工贸易手册》是按原材料、成品批次反映的。但是，实际生产是一个连续不断的过程，企业库存原材料领用、消耗及成品出库，是不可能、也没有必要完全按批次进出库。再说企业财务核算是以月为单位，不可能按产品生产、销售批次核算。即便是生产过程中原材料损耗情况，也是由海关每月到企业实地核销一次，这种核销实质上是一种事后监控，损耗的数量及金额基本上来源于企业申报。
当然，实际操作上的漏洞或疏漏，并不能从根本上否定海关在深加工结转业务中的监控功能。相反，深加工结转业务的特殊性和复杂性，从根本上说必须强化海关的监控职能。只有这样，才能发挥主渠道作用。从而，在此基础上，加强国税部门与海关部门联系，协调一致，形成合力，有效防范管理上的疏漏。
总之，造成进料深加工结转难于控管的原因是多方面的，但究其主要原因，还是由于深加工业务不是集中于某一地区，由一个主管国税机关管理，而是跨省、市（区），形成多环节、多个主管国税机关，造成国内结转的上下游之间缺乏信息互换、交流。此外，不同部门监管的侧重点各不相同，信息互不交流、沟通，没有整合形成合力。
三、 几点设想
针对以上问题，我们认为，解决问题的关健是建立国内结转的上下游出口企业主管国税机关信息共享的机制和先挂帐、暂不征税，待最终出口环节出具进料加工免税证明后再核销的免税管理机制。这样做，道理很简单，从方便出口企业，合理税负的方面着眼，对国内结转的上下游企业增值税先挂帐，暂不征税，待最终出口环节出具进料加工免税证明后，也就是说，在确认最终产品是外销而不是内销之后，再核销挂帐的增值税。这样，既方便了企业，又有效防范了不法分子钻空子。
至于如何确认最终出口环节产品是否内销还是外销，毫不疑问，建立国内结转的上下游出口企业主管国税机关信息共享的机制是一个有效的办法。但是，我们认为，仅靠各级国税机关采取协查函的方式既不合时益，也不切实际。如此重要的信息互换恐怕由总局制定方案，建立信息传递模式最为妥当。因此，我们设想，实行自下而上和自上而下相结合的信息传递模式，由基层主管税务机关集中采集信息，并将核查结果反馈总局，再由总局将采集到的信息分发上游出口企业主管税务机关。深加工结转各环节主管税务机关发现的疑点问题需要相关环节主管税务机关核查，也可以借助此传递模式，上传至总局，由总局下发相应主管税务机关进行具体核查，最后核查结果仍然通过总局反馈。无疑，建立这种信息传递模式需要投入一定的人力、物力，但是，我们认为，目前各级国税机关信息化建设经过多年努力，己经打下一个良好基础，这种信息传递模式完全可以借助现有模式、现有系统稍加改进，比如可以考虑借助“金税工程”、“四小票”协查系统等。
由于进料深加工业务进料免征进口环节增值税，使得进料深加工企业在计算本环节增值税金遇到了障碍。持这种观点的人认为，出口企业增值税金计算只有销项税额，而无进项税额，按照现行增值税计算方法，将导致企业承担高税负。劲森照明纳税申报时直接作免税收入申报，就是认为增值税金计算“有销项、无进项”，账面反映应交税金偏高，缺乏可操作性。实际上，这种观点是认识上的一个偏差。事实上，既然进料免征了进口环节一切关税，出口也享受了国内免税，那么，我们就可以理解或接受进料是一种不含税金额，按照现行增值税计算方法，完全可以依适用税率乘上不含税价计提进项税金。解决了第一道深加工环节增值税金计算难题，往下各环节增值税金计算依次类推。也就是说，通过计提进项税金，我们是能够准确计算深加工结转各环节增值税金的。当然，也许有人认为，“先挂帐、再核销”的办法人为地增加了工作量，意义不大。但我们认为，这样做很有必要，既体现了政策的严肃性，又能有效防范执法风险。
